课税张世明：课税要件事实的认定与归属论

张世明：课税要件事实的认定与归属论

课税要件事实的认定与归属论

张世明

（中国人民大学法学院教授）

本文来源于《地方立法研究》2024年第4期。因篇幅较长，本文注释已略，建议阅读原文。

摘要

课税要件事实认定，无疑是税法学界长期以来备受关注却又研究薄弱的主题。税法学者和税收实务工作者，每每面临复杂疑难案件而茫然不知所措，甚至法院在司法裁判中为了避免对税法实体问题进行处理，而将税法程序瑕疵作为遁途。依据直接证明资料认定课税要件事实，应从主体资格的鉴察、税收客体有无的判断、疑似应税事实的辨识、复合交易的解析、名实的审核、归属关系的剖分、量化问题的厘定等七个方面展开。在具有中国本土特色的税法交易定性理论基础上发展出的课税要件事实归属理论，立足于类型学思维，表现出规范出发型的实践理性品性，并以模式化思维的理论图景为税收争议中主张责任和证明责任分配提供引导基准。

关键词

课税要件事实税法交易定性理论事实归属理论

引言

一、规范出发型实践理性的课税要件事实内涵

二、依据直接证明资料的课税要件事实认定路径

三、课税要件事实归属理论的意义

结语

推方立法工作高质量发展的系

引言

税法适用的核心在于课税要件事实的认定，但课税要件事实认定无疑是税法学界长期以来备受关注却研究薄弱的主题。税法学者和税收实务工作者每每面临复杂疑难案件，也会茫然不知所措，不明了辩论主义原则下需要主张和证明的主要事实构成范围。税务机关对于课税事实的认定，有时因自说自话而显失公平，有时会为了保证自己的认定无误而审慎认定，后一做法无疑具有合理性，但也会在实践中导致课税事实推定被架空。不唯如此，法院在司法裁判中，还会为了避免对税法实体问题进行处理而将对税法程序瑕疵的挑剔作为遁途。

本文基于对我国近20年税收行政和司法案例的系统梳理，将理论和实践相结合，从方法论而非制度论的视角提炼和抽绎课税要件事实认定的方法和路径，从主体资格的鉴察、税收客体有无的判断、疑似应税事实的辨识、复合交易的解析、名实的审核、归属关系的剖分、量化问题的厘定等七个方面阐明依据直接证明资料的课税要件事实认定的操作技术，并力图在具有中国本土特色的税法交易定性理论基础上发展出规范出发型的课税要件事实归属理论，以模式化思维的理论图景为税收争议运行实践中主张责任和证明责任的分配提供引导基准。

一、规范出发型实践理性的课税要件事实内涵

要件事实是指能够发生一定法律效果（权利的发生、阻碍、消灭、阻止的效果）的、符合法律要件的具体事实。法律规则结构中条件假定和行为模式的内容只有满足了相关的要件事实，其特定的法律效果才能发生。要件事实论与事实认定论具有密切关系，其本质区别在于，前者为法的判断的构造，后者为事实判断的构造。法院适用法律必须判断现实生活中的某些事实是否符合这些要件或者说是否相当于要件事实。任何事实如果没有法律上的依据，都不能作为法律事实。法律事实就是法官通过法定程序、按照证据规则、根据当事人提交的证据对案件事实所作的合理推断、认定，理论上可称为法律拟制事实。

任何具体的法律决定都是抽象的法律命题对具体的“事实情势”的适用。课税要件与要件事实两个概念应相区别。日语“要件事实”的概念可以溯源到德语中的Tatbestand。在德国法上，Tatbestand被区分为法定的Tatbestand和事实的Tatbestand，除有法律规范的构成要件之意外，尚有与构成要件相对应的实际发生的主要事实或情况之意。Tatbestand不仅用于表示法律上的构成要件，也指称符合要件的事实，前者为概念性的或者说法律性的Tatbestand，后者为具体性的或者说事实性的Tatbestand。课税构成要件是合法的具有纳税义务的行为事实的法律定型。法律构成要件（Tatbestand）是抽象的社会事实（亦称“法律事实”或“立法事实”），而具体的案件事实的德语对应词语则是Sachverhalt（事态）。

构成要件所对应的事态并非单纯的个别事实或者其集合，而是浸润着法律价值判断的构成要件事实或者说具有构成要件关联性的事实。与构成要件相对应，要件事实包括主体事实、客观方面的事实、主观方面的事实、对象客体事实。归结下来，日本学术界对要件事实的界定大致分为三类：第一种观点认为，所谓要件事实是指实体法条文（构成要件）所揭示的类型化事实（法律概念）。该理论将要件事实所对应的具体事实称为主要事实，使要件事实与主要事实两者得以区分开来，前者为抽象的规范性法律规定，后者为对应于要件事实的具体事实。第二种观点将要件事实视为法律要件所对应的具体事实，与主要事实、直接事实和要证事实无异。第三种观点是由仓田卓次等人所提倡的折中论，将法律评价的根据事实作为准主要事实处理。传统通说将要件事实等同于主要事实，后来由于“过失”“因果关系”之类的概念具有不特定性和抽象性，而不能作为事实处理，因为事实只能是具体的，所以目前学术界倾向于仅仅将法律评价的基础事实作为主要事实，赋予本来的要件事实抽象性并作为法律要件加以处理。

谷口安平指出：“所谓的‘事实’本身也存在几个层次，首先要适用一定的法律规范，则称为该规定主要部分的要件必须作为事实而存在，这样的事实称为‘要件事实’，常以如‘过失’等抽象的法律概念来表达。法官适用法律意味着必须判断现实生活中发生的一定的具体事实是否合乎这种要件或者是否相当于要件事实。这种现实生活中的具体事实因为能够确定要件事实是否存在，所以被称为‘主要事实’或‘直接事实’。……直到不久之前，法学界对要件事实和主要事实并未加以区分，而是作为同样的概念使用。但随着研究的进展，学者们才意识到有必要将这两个概念区分开来。”

因为不能从法律上建构的问题没有法律意义，即法律只处理法律规定的事实，要件事实与案件事实的分殊关键即在于此。主要事实又称为直接事实、必要事实、重要事实等，是与作为法律规范中构成要件被列举的要件事实相对应的事实。称之为直接事实，是因为主要事实的发生可以直接导致相应的法律后果。称之为必要事实、重要事实，意在彰显主要事实作为发生特定法律效果的原因力的必要性和重要性。在诉讼中，原告应一一举证与其诉讼请求相关的原因事实，即主要事实中对自己有利的事实。案件事实除主要事实外，还包括通过经验和逻辑法则作为推导主要事实之根据的间接事实、确定证据能力和证明力的辅助事实、证据事实以及程序法事实。

生活事实数不胜数，未必都能产生法律上的效果。法律事实是法律现象产生的原因，法律现象是法律事实引发的结果。由于适用法律之际不可能不落言说，舍言无以达意，我们必须通过语言陈述对事实的“重构”来抽绎出其在规范中的意义。在税法实践中，正确确定事实具有决定性的意义，对事实的确定将始终根据事实的可能法律意义来进行。生活中的每种情况都有大量的个人情况和事实，关键不是要掌握事实的所有具体特征，而是要强调“与法律相关”的特征。一个事态可能符合数个税收构成要件。这些事实通常并不是原本意义上的事实，而是法律意义上的事实，是经法律的眼光过滤过的具体事件关系。构成要件的各个要素均被披盖上了规范的“绸缎”，构成要件中的事物已经不是单纯的事物，而是具有规范意义的概念，其含义虽然源于客观世界，但并不拘泥于一般理解。

汉斯·普维庭在被誉为“证明责任问题讨论的休止符”的《现代证明责任问题》一书中指出，事实认定的经典模式就是在法律规范所规定的法律事实要件的大前提下寻找具体的事实要件这个小前提。从某种意义上说，“法律人的才能主要不在认识制定法，而正是在于有能力能够在法律的规范的观点之下分析生活事实”。对案件事实的认定可以从不同侧面加以评价和认识，但必须基于构成要件的指引，围绕可能适用的构成要件进行归纳和认定，否则，根据一般观念对案件事实进行认定的结论必然千差万别，可能会造成诸多不必要的争议与混乱。中国税法学术界和实务界通常使用的“应税事实”概念，本身不具有价值中立性，是对已然具有税收构成要件符合性的行为的定性判断，其实际上导致进行涉税行为应税性认定的必要性荡然无存，而基于规范型实践理性的课税要件事实是与案件证明责任紧密相连的，它不同于长期以来在中国税法学界占主流地位的认识理性，后者强调主观对客观的反映之符合性，以至于全然无视税法作为“大量法”需要基于类型化方法论的实践特性。

二、依据直接证明资料的课税要件事实认定路径

在税务调查中，税收要件事实的存在与否不仅可以通过直接证据来证明，而且在很多情况下必须累积间接事实（间接证据）加以认定。特别在纳税义务人违反协力义务时，斟酌证据偏在情况，基于量能平等原则，例外允许降低税务机关的举证责任的证明程度，以间接证据资料推定其应纳税额，即所谓推定课税。由于并非依据直接证据，因此，据之所证之税收客体数额与实际情形便可能不尽符合。事实推定所追求的是法律真实而不是客观真实。事实上的推定依据经验法则，基于已经证明的间接事实推理认定要证事实，属于“以此至彼”的推理认知，属于以发现真实为目的的证明过程，所面临的难题在于证据的证明力以及对客观真实所要求的证明度；而事实估计则是以事实假定为待证的客观事实，属于“以此为彼”的法律适用前提事实的替代，有意放弃客观真实的探究而代之以估计所得结果，所面临的难题在于估计是否容许或在何种程度容许估计结果与客观真实之间存在误差。在核实课税中，待证事实为客观存在的课税基础事实，在本质上属于“事实认定”或者说对个案事实“实然”的确认，而推定课税的本质则根本地放弃了对客观真实的探求，而以估计的近似结果作为课税基础，所显示的并非客观真实本身，而是一种“真实的代表”，本身已超越实额证明的范畴。通过推计方法加以“估计”或者对个案事实“应然”的推求，可能存在与课税要件符合性原则的冲突。依估计而得出的事实与依证据所认定的事实均被视为构成要件事实而产生法律效果。就依据直接证明资料的课税事实认定而言，其主要可以从以下七个方面展开。

（一）主体资格的鉴察

与民法权利能力不同，税收权利能力是一种以结果为导向的而非以身份或资格为导向的权利能力，强调其经济给付能力或技术上所能掌握的经济给付能力。经济活动主体在未登记注册取得相关经营资质或超范围经营，以及未清算即注销等情况下，其资质取得、变更、灭失等基础事实变化可能会导致税收构成要件要素的具体适用变动，但如果其所统摄的法律效果依然如故，并不当然引发税收债务的成立、变更和灭失。即便从事超范围经营活动，但凡符合税收构成要件，其税收债务就无法被免除。税收主体资格的有无主要在于营利活动地位的认定以及是否具有外国人或外国企业身份。《税收征收管理法》不是用以认定纳税人的依据。依据该法第4条，各种税种单行的法律、法规确定谁负有纳税义务，谁才是纳税人。税法上的登记义务分别有税收主体与税收客体的登记设籍，其目的在确立税籍，其功能在掌握税源，而非成立纳税义务的前提。特定税收主体是否具有负担相关税目的税负能力，取决于有无可以作为归属于彼的税收客体及其数量。税收主体的地位除了涉及权利能力有无而影响税收债务的发生之外，也可能随附决定其相关税基的认定依据、适用的税率、税收优惠的适用与免税。

民事法律关系中的企业租赁经营，是指在不改变企业性质的条件下将经营权与所有权分离，企业的所有者将企业租与他人使用、收益，并由他方交付租金的行为。税收征管中对企业承包或者租赁的认定，将会产生纳税主体变更的税收法律后果。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第2条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称“承包人”）以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则，以承包人为纳税人。2001年税收征收管理法修订后，《税收征收管理法实施细则》第49条对承包或承租经营的认定标准规定得非常具体明确。在税收征管中，企业承包、租赁后承包人、承租人作为纳税人的条件包括两方面：首先是实体要件，即判断承包、承租经营者是否具备纳税主体资格，关键在于承包人或承租人是否具有独立的生产经营权，财务实行独立核算，并向发包人或出租人定期上缴承包费或租金。其次是程序要件，即承包人或者承租人应就其生产经营的收入和所得纳税并接受税务机关管理。对于承包人或租赁人而言，只有办理税务登记、经过税务机关审核并作出符合条件的认定，才会发生纳税主体的变更，否则当事人之间的约定不能对抗强行法，承包或租赁双方当事人将承担纳税连带责任，税务机关可以向发包方或者出租方和承包方或者承租方任何一方追缴税款。

在余忠诚诉长沙市地方税务局稽查局税务行政处罚案中，长沙市雨花区星盛盛记海鲜酒楼（以下简称“盛记酒楼”）有两种法律资格：其一是个体工商户，其二是湖南盛记餐饮酒店管理有限公司（以下简称“盛记餐饮公司”）下属的一个分店。长沙市中级人民法院二审认定，长沙地税稽查局在对余忠诚作询问（调查）笔录时，余忠诚陈述该店由阳辉平（上诉人称系阳小平的弟弟）承包经营。在同一经营地址有两个个体工商户交叉、实际承包经营人又非其中任何一人的情况下，长沙地税稽查局认定余忠诚为纳税人，显系事实认定不清。税务机关认为，行政执法文书和最终处罚文书对执法对象表述虽不一致，但余忠诚和盛记酒楼系同一主体，长沙地税稽查局对执法对象的表述符合法律规定。即使余忠诚抗辩的盛记酒楼为盛记餐饮公司经营管理并由“阳辉平”承包经营的事实成立，但因盛记酒楼从未依法办理税务登记的变更或注销手续，承包人作为纳税主体需要办理税务登记属于一种强制性的规定，即“强行法”。当事人约定由税务登记的纳税人之外的主体承担纳税义务的协议因违反税收法律、行政法规的规定而对税务机关不产生约束力，只有纳税人才依照税法承担纳税义务。由于盛记酒楼因经营行为而应依法承担的税负，及因违反税法规定而应依法缴纳的税务行政罚款，均属盛记酒楼的债务，余忠诚作为登记经营者，亦应以其个人财产对该罚款承担缴纳责任。本案的实质或可概括成商事外观主义与实质课税主义的冲突。

司法拍卖也是销售、转让的一种方式。目前，淘宝网房产司法拍卖平台公告约定拍卖活动所产生的一切税费，由买受人承担。在蔡建水诉吴桥坤泰房地产开发有限责任公司（以下简称“吴桥坤泰公司”）商品房销售合同纠纷案中，一审判决认为，本案中拍卖公告关于标的物转让登记所涉及的一切税费由买受人承担，条款内容明确，合法有效，双方对法定税款承担的约定应得到全面履行。但是，即使拍卖公告约定竞买人承担一切税费的条款具有法律效力，系法院依职权确定税费承担主体，税务局适用法定原则确定税款承担向被拍卖人追缴税费，也是符合法律规定的。在北京金兆宏业投资有限公司等与国家税务总局北京市顺义区税务局破产债权确认纠纷上诉案中，虽《竞买须知》载明标的物所涉及的一切税、费等，均由买受人承担，但在司法拍卖中对税费最终承受主体的约定，系拍卖人制定的、买受人和出卖人均应遵守的对费用承担的具体约定，并不能产生变更法定纳税主体的效力，亦不能阻碍顺义区税务局作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。法院认定，金兆宏业公司应为诉争税款及滞纳金的负担主体。

代为履行制度体现税收法定与个人自由意定的兼容并蓄，惠及公法之债的税收之实现，并不损及税收法定的制度价值，反而可为实现税收债权提供双重保障。因而在司法实践中，除非损害国家税收债权利益，否则，基于“当事人约定优先原则”，双方约定在私法范围内的效力一般予以认可，基本上采取税法与民法二元分离的裁判路径判断税款承担的主体。在辽阳天俊矿业有限公司与辽阳县万凯峰矿业有限责任公司股权转让纠纷案中，最高人民法院认为，虽然依照《个人所得税法》第9条的规定，温荣源是股权转让交易行为的法定纳税义务人，但这并不意味着案涉税款实际上必须由温荣源承担。只要当事人双方协商一致，税款实际承担主体就可以发生转移，而这并不会影响温荣源的法定纳税义务。在太原重型机械（集团）有限公司与山西嘉和泰房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷中，最高人民法院认为，该案中的《补充协议》对税收负担的约定并不违反税法对税种、税率、税额等的强制性规定，并不属于效力瑕疵协议。在黑龙江省鹤山农场与中地种业（集团）有限公司合同纠纷审判监督案中，最高人民法院认为，涉案合同关于“中地种业公司未能帮助鹤山农场办理并享受该政策优惠，由中地种业公司承担全部税费”的约定并不违背进口奶牛的合同目的，亦无证据证明本案关于税费负担方式的约定违反法律、行政法规的强制性规定。中地种业公司承担涉案奶牛进口增值税的条件已经成就后，应遵从上述关于税费负担方式的约定，由非纳税义务人承担涉案奶牛进口增值税。

（二）税收客体有无的判断

税收客体的有无问题涉及对一项交易行为是否属于应税行为的判断。在判断税收客体有无时的设问为“是否存在应税行为”或者说“是否取得应税所得”。“是否存在应税行为”的判断涉及行为“是否为交易行为”以及该交易行为“是否为应税交易行为”两个层面。“是否取得应税所得”的判断则比前一判断更为复杂，涉及对税收客体的量化认定。实质课税原则关于实质的要求可诠释为：在事实层面，应按诸事实认定与税收义务发生有关的构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按税收主体以事实为基础所具有的负税能力认定其纳税义务存在与否及其应纳税额。实质课税原则中表彰纳税义务人经济给付能力的“指标事实”后来以“税收客体”的地位表现出来，诸如以所得为客体的所得税、以财产为客体的财产税、以支出为客体的支出税。涉及有无税收客体存在的情形包括客体根本是否存在、违法的要件事实是否妨碍税收的课征。税收客体的认定问题也可能涉及将应税货物冒充免税货物等税收客体的冒充问题。

在吴正鑫诉杭州市地方税务局西湖税务分局税务行政管理案中，原告主张，所谓所得，是指取得完整的财产所有权。所有权包括占有、使用、处分、收益四项权能，任何一项权能的受限都不能算取得所有权，不能称为取得所得。西湖地税分局让原告在尚未取得实际收入时就为不能交易、无法体现市场价值的禁售股票多交税收近200万元，违反实质课税原则。税务机关主张，股票期权与限制性股票是上市公司实行股权激励的两种不同方式。股票期权是公司向激励对象提供在一定期限以事先约定价格购买公司普通股的权利；限制性股票则是公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的公司股权，激励对象对该股权的处置必须达到股权激励计划所规定工作年限或业绩目标等条件才可以。在本案中，案涉股票处置受限并非由于未达到公司预先所确定的工作年限或业绩目标等激励条件，而是由于其以高管身份离职，不影响所获股票的性质。

在现实中，房地产开发公司受行业销售整体不景气影响，年底归还银行贷款压力巨大，为防止企业资金链断裂，迫不得已将已开发的商品房销售给部分股东、员工或者其亲戚朋友等关联方，利用虚假销售合同和关联方贷款资料变相获得银行贷款以解燃眉之急，并与关联方另行订立补充协议，约定在企业资金状况好转后将对这些商品房作销售退回处理。在徐州大舜房地产开发有限公司诉王志强关于商品房预售合同纠纷案中，原被告之间订立的商品房预售的真实目的并非为了转移房屋产权，而是在本质上借助买卖的合法形式规避国家正常的金融监管秩序，旨在借他人名义与自身签订虚假商品房买卖合同，以达到向银行抵押套取信贷资金的目的。在这类假按揭案件中，由于这些内部按揭贷款销售业务是虚构的，争议交易涉及的房屋并未真正销售出去，因此，税务机关不能仅仅依据销售合同的片面证据对这些交易进行定性，应该与另外签订的补充协议结合在一起，全面地看清楚交易的实质。

税收客体的有无判断在实践中往往并不能得出确凿结论。在法兰西水泥有限公司诉陕西省蒲城县国家税务局税务行政征收案中，集诚公司免除法兰西水泥反担保责任而通过其中国境内子公司尧柏集团支付的2.9亿元被蒲城国税局认定为为实现合同目的而支付的价外费用。但根据《增值税暂行条例实施细则》等税种法规，价外费用必须由卖方收取，卖方法兰西水泥（中国）并没有取得2.9亿元，很难被归为其股权转让的价外费用。反担保人法兰西水泥即便因反担保责任被免除而取得收入，也不能被视为与之不同的民事主体法兰西水泥（中国）的收入，不能因为两者为关联企业而在民事主体身份上混同。这在美国所得税法规定中属于或有债务，也被称为“可扣除债务”，即负债在实际偿还时是可以在所得税前扣除的。

由于或有负债税务处理规则的不完善造成了避税空间，因此，德勤等一些国际大型会计师事务所在20世纪90年代推销或有负债避税工具。如果不考虑2.9亿元，原告法兰西水泥取得西部水泥股权的价格和其对富平水泥的投资成本相一致，且其股权成本价高于在本次股权转让交易中股权转让价，并未取得应税股权转让所得，不需要缴纳任何企业所得税，但核心在于转让富平水泥所得是否就真的仅仅为股权转让协议中约定的5.04亿元。因为西部水泥和法兰西水泥并不是关联企业，税务机关启动反避税程序调整面临举证困难，没有证据证明偿还的贷款以任何方式流向了原告。法兰西水泥（中国）估计也有难言之隐，因而税企双方在反担保问题上较量似乎是出于某种无奈，而终止企业补税似乎也是出于一种妥协。

（三）疑似应税事实的辨识

民法中的法律定性不同于税法的法律定性，前者以意思自治为判断标准，根据自己的意愿对法律关系进行终局性建构，可能不属于税法定性的范畴，而税法重新定性恰恰是因为与民法的“名为……实为……”有所不同。尤其在处于临界游移不定的情形时，交易性质形似神殊、似是而非的迷惑性往往会造成交易定性上的疑难，诱发对于应税事实的误判。应税事实疑似该当的“疑似”并非源于主观的胡乱怀疑，而是建立在法规范与事实之间具有特定关系的充分而合理的证据之上，最终只有一个与构成要件更能完全被该当和适用，而其他与之竞合的税法定性则被排斥出局。例如，球场经营者为降低其销售收入，将高尔夫球证销售在入会费与保证金科目列计，引起该入会费和保证金是否应计入球证销售额的问题。我国台湾地区实务界对此持肯定意见，视之为典型的利用巧立名目实施的避税行为。究其实际，球场入会费与保证金所收的费用是否应计入球证销售额中，取决于球证购买者是否因购买行为而取得与其打球的权益存在合理财产利益关系的特定的会员权，以及该保证金与其所要担保的债权的既有或可能发生的数额间的比例是否相当。如果答案是否定的，则该入会费、保证金便不属于真正的入会费或保证金，而只是虚伪的会计科目编列。

在2003年泛美卫星公司涉税案中，泛美卫星公司获得的收入是名副其实的服务费、国际法上的特许权使用费或国内法租赁的租金，必须对双方协议约定的行为性质先加以定性后，才能确认这笔费用是否在中国产生纳税义务，以至于交易客体的定性直接影响纳税主体的认定。北京国税局对外分局第二税务所依据《国家税务总局关于外国企业出租卫星通信线路所取得的收入征税问题的通知》将泛美卫星公司的收费定性为租金，但由于中美之间签订了双边税收协定，所以应按照《中美税收协定》第11条定性为“使用或有权使用工业、商业、科学设备”的特许权使用费。泛美卫星公司则认为在该传输服务过程中，所有设施未发生占有和使用权的转移，不符合租赁合同的特征，该收入是由于提供专业性服务而取得的积极收入，属于《中美税收协定》第5条和第7条规定的在中国应予以免税的营业利润。

从理论上讲，税收协定意义上的特许权使用费作为一种基于有关权利或者资产的使用权转让而获取的收益，其与营业利润的区别是明确的，但在国际税收实践中的界分并不是明显清晰。需要结合有关交易的具体情况分析认定处理。在实践中，对双方当事人签订的合同的正确定性是判断该收入的法律性质究竟是营业利润还是特许权使用费的前提条件。我国学术界对本案所涉及合同的性质也聚讼纷纷。一种观点认为，卫星传输合同不构成使用转发器的租赁合同，双方合同的目标是提供传输电视信号的一种特别服务。另一种观点则认为，从合同主要内容视之，协议标的为转让“特定卫星频道”使用权，运营维护等活动并不改变该协议的“特定卫星频道”使用权转让的实质性。

利用合同名称混淆交易性质，是纳税人为实现降低税率和减少税基目的的一种手段。在南陵首府商厦有限公司诉南陵县地方税务局稽查局行政处罚案中，南陵首府商厦有限公司在经营自建大厦的房地产租赁业务过程中与承租人分别签署房产租赁合同和物业管理合同，其中约定的租金收入和物业管理费收入各占一半，故意混淆租金与管理费的性质，企图将租金收入混入物业管理费收入以减少房产税计税依据。但在林昭南诉厦门市地方税务局对外税务分局案中，林昭南不承认自己公司股东的身份，主张其退出公司取得补偿款行为并非股权转让，而是终止民事行为后的财产返还。税务机关则直接依据厦门市中级人民法院民事判决书（2000）厦民终字第126号，认为原告在厦门东南海公司实际出资并履行了经营管理的职责，系该公司的隐名合伙人；原告与美方公司签订的合同实际上是股权转让协议，其所取得款项应被定性为股权转让所得，并非对原告代垫款和相关费用的补偿。从法理言之，原告是否属于该公司的股东并非事实认定，而是法律认定，不能直接依据厦门市中级人民法院民事判决书（2000）厦民终字第126号的证据进行定性。原告在本案中的行为并非故意规避税法，应基于原告在法律形式上的身份来认定收回投资的行为。二审法院认为，林昭南作为投资者并未向工商行政管理机关申请登记，并非该公司的合法股东，其投资属于一种无效的民事行为，将其从美方公司取得的补偿金按照股权转让所得征收个人所得税属于定性不当，但可以将该笔补偿金认定为《个人所得税法》第2条规定的“其他所得”，征收个人所得税。

在广东国兴农业高新技术开发有限公司诉佛山市税务局稽查局案中，原告主张顺德区政府为了当地公共利益需要与原告通过契约合意的方式提前收回原告持有的尚未到期的涉案三宗国有土地使用权，用于高新技术产业园区项目的开发建设。该交易实质系土地所有权人对其出让土地使用权的收回，而非土地使用权的转让。法院认为，原告通过与顺德区土地储备发展中心之间的涉案土地交易获取的收入明显与政府为了公共利益需要收回土地使用权给予一定补偿的情形不相符，已远超原告实际应遭受的损失补偿范围。故虽然佛山市顺德区国土城建局《关于同意收回国有建设用地的批复》中也有部分内容使用“收回”的表述，也不能因此证明原告取得的收入属于补偿性质，涉案土地的交易性质应属于转让，原告取得的对价因属于《中华人民共和国企业所得税法》第6条所称的“收入”而应依法纳税。

（四）复合交易的解析

复合交易是综合了两个以上典型交易行为的合同关系，交易行为之间的结合关系表现为四种形态：其一是具有从属关系的他种给付的典型合同；其二是一方负有复数的不同性质的并立给付义务而对方则只负单一给付义务的并向结合的偶合合同；其三是对向结合的二重类型合同；其四是具有包含关系的融合合同。将复合交易单一归类不可取，应依事实结构复合的程度不同进行不同的类型区分，这种类型区分说放弃对复合交易进行一概而论的定性尝试，主要基于三种方法：一是采取吸收定性（吸收说、单一说），二是采取分离定性（结合说、区分说），三是他趋定性（类推适用说、目的评价说）。吸收说采取统一观察的视角与概括的方式将具有夹结效力的复合交易予以类型化归入的交易定性，即二居其一模式，基于其构成要件相互的逻辑上的包容关系将非主要部分的连带构成合同吸收于主要部分性质的合同；分离说遵循“能拆尽拆”原则，采取分拆的方式将复合交易的性质予以解析分类，即一分为二模式，将复合交易视为两个各自独立的合同，对两者分别适用其典型交易行为的规定；而合二为一的目的评价说则从目的论的视角出发进行他趋定性，在个案中以最契合法律行为目的或当事人所欲达到的经济上的目的与社会上的机能予以评价，直接以当事人通过各种手段所意图实现的交易的最终经济效果作为判断复合交易性质的实质标准。

由此，行为与税负结果的单复构成四种对应关系类型：其一是一行为满足一种税法构成要件规范的单纯一税。其二是一行为满足数种税法构成要件事实特征的同行数税。基于构成要件存在从属或者交叉的逻辑关系的法条竞合只是数个税法规则单纯形式意义的表面上相竞合，但实际上是一个税法规则排除了其他税法规则的情形，没有任何实质的内容。基于事实评价性满足数个税收构成要件的想象竞合则产生双重税收负担。其三是数行为满足数种税法构成要件规范的异行数税，实质竞合是行为人实施数个具有内在联系的独立的行为离散性满足数种税法构成要件规范的异行数税情形。其四是数行为满足一种税法构成要件规范的异行一税，包括两种在逻辑上相反的情形：一是数行为具有依附关系在处理时作为一种课税行为的情况，包括具有择一关系的牵连、复合行为的吸收定性税法评价；二是数种原因行为在税法上规定为一种结果行为的情况，包括结合的他趋转化定性税法评价。

对于“买车赠油”“买房送车”等商业促销行为，除《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）就个人所得税的课征问题进行了明确外，实践中是否对该行为同样课征其他税种，不仅税企之间分歧很大，而且税务机关内部也存在不同意见。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业以买一赠一等方式对本企业商品进行组合销售的行为不属于捐赠，应按照销售总金额中各项商品公允价值的比例分摊以确认各项销售收入。基于税法对同一法律行为应保持交易定性统一的逻辑，该赠送行为既然在企业所得税征收中不被视为捐赠，那么在增值税上也不应被定性为无偿赠送。因此，《广州市国家税务局关于明确增值税征管若干问题的通知》（穗国税函〔2005〕304号）规定，经营者与购买方约定购买特定货物或达到约定的购买金额、数量后予以相应货物赠送等直接与销售相关的赠送行为，属于经营促销手段，是一种销售折扣形式；经营者如果在销售单据上填列了销售和折扣货物的名称数量、金额，则进项税额、销项税额可以分别按取得的进货发票和最终实现的销售价格计算，而对附赠货物不视同销售进行税务处理，这其实是遵循混合交易行为的吸收定性方法。但如果是与销售货物行为无关的赠送货物，则属于主从离散型结合交易，应遵循分离定性方法被视同销售征收增值税。

所谓售后返租，包括融资性售后回租与出售性售后回租两种类型。融资性售后回租表现为出于融资目的将资产出售给具有融资租赁业务资质的企业后，又将该资产从该从事融资租赁业务的企业租回。税法对融资租赁的性质加以实质主义的界定。从交易的经济实质而言，融资租赁虽然具有商品服务性，但金融性乃其本质，商品服务性是服务于金融性的。出租人购买租赁设备仅具有法律形式上所有权交易的意义，并不具有经济实质意义，因此，不应对出租人按照其呈现出的法律外观而应当依据其真正的经济实质进行税法评价。企业通过融资租赁取得租赁物所承担的风险和取得的收入，大体与自行分期付款购买该标的物无异。

在产权式酒店经营、商铺投资等出售性售后回租的交易过程中，承租人与出租人都呈现出双重身份。资产出售人一方面通过资产销售实现资产的交换价值，另一方面又作为承租人向资产买受人回租资产用于生产过程，可以毫不间断地实现资产使用价值，具有双重经济行为人身份。资产买受人通过购买交易相对人的资产取得该资产在法律上的所有权，同时又作为出租人转移资产使用权，获得资产使用权转让收入，实现资产使用价值的再循环，同样具有双重经济行为人身份。

从售后返租的运作模式和过程来看，其中主要涉及的法律关系主要有下列三种：一是开发商与业主之间的商品房买卖法律关系，二是开发商（商业管理公司）与业主之间的房屋租赁法律关系或委托租赁关系，三是开发商（商业管理公司）与经营户之间的房屋租赁法律关系。按照《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603号）规定，房地产开发企业以销售方式转让其开发的房产，又通过租赁方式从买受人处进行回租，无论采取何种租赁方式，均应将该售后返租拆解为销售和租赁两项业务，分别进行税务处理。易言之，房地产企业以“售后返租”方式销售商品房，不应当仅以实际的房款为营业税计税依据，而是还应当包括销售商品房取得的“其他经济利益”，该“其他经济利益”即该房地产企业销售同类房屋的市场价格与实际成交价格之间的差额部分。因此，以低于同类房屋的市场价格为代价取得业主在未来一段时间商铺的经营权或使用权，取得了其他经营利益，应确认企业所得税应税收入。

（五）名实的审核

在法律行为的“名”“实”关系中，“名”与“实”的所指依据相对的参照系而不同，就法律行为的“名义”（指称）与“内容”而言，名义为“名”，内容为“实”；就法律行为的“内容”与“目的”而言，内容便成了呈现于表面的“名”，当事人通过该法律行为所追求的经济目的便成为这一语境之下的“实”。税法交易定性过程中的“名”“实”关系在本质上并非单纯的二元结构，而是能指与所指意义上的“名义指称”、形式与本质意义上的“内容构造”和行为类型与行为目的意义上的“当事人目的”的三层次结构。在这三者之间，当事人选取的名义指称在绝大多数情形下对交易行为的定性无足轻重，并不具有实质意义，当事人目的通常仅为意思表示解释的参考要素，只在例外情形下可以对法律行为定性起决定性作用，真正具有决定性意义的是交易行为的内容构造。裁判者通常会追问一番名实问题，以“名为……实为”的论断否定当事人对该法律行为的表面定性，从而揭示其选择通过异常构造法律行为的真实性质与隐藏目的。

例如，在鼓浪屿水族博物馆诉厦门市鼓浪屿区（今思明区）地方税务局征税案中，营利性的海洋博物馆虽然名称为博物馆，唯名而论应当免征其增值税，但从实质上考察，该博物馆与一般的公益性博物馆不同，以营利为目的，产生营利性的经济效果，应按照实质重于形式原则对其征税。尽管法律行为名不副实的问题似乎同样出现在虚假法律行为之中，即以表面行为为名，以隐藏行为为实，但虚假法律行为实际上并不构成真正意义上的“名”“实”分离。在虚假法律行为中，隐藏行为作为独立的法律行为，与表面行为在本质上不存在同一法律行为的“名”“实”关系，而是基于外在事物产生联系的两个独立的法律行为。如果对表面行为与隐藏行为进行单独考察，二者的性质都是清晰的，在单个法律行为定性上并无疑难。

最高人民法院对陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局税务行政处理及行政复议案（下称“陈建伟案”）的裁决，是继广州德发案之后的又一著名涉税裁决。本案的争议焦点在于陈建伟从鑫隆公司收到的超过本金的2140.5万元收入属于违约金还是利息，此定性差异攸关鑫隆公司和陈建伟应否、如何缴纳相关税费。如果说最高人民法院在广州德发案中主要围绕税务机关对明显偏低价格的定量调整来考虑，在本案中则主要围绕税务机关涉税行为重新定性审查，透过法律形式认定法律实质。陈建伟在行政程序中未提供《补充条款》，只在即将结束复议程序时才拿出一份复印件，始终未能提交原件，税务机关有理由怀疑其真实性。该补充协议在未经仲裁的情况下大幅加重鑫隆公司高于《商品房买卖合同》约定的违约责任，有悖于房屋买卖交易惯例，且与《商品房买卖合同》约定存在矛盾。由违约方鑫隆公司主动申请仲裁有违常理，鑫隆公司在一年内按特定比例逐月向原告支付所谓“履约保证金”不符合房屋买卖交易惯例，反而更贴合于民间借贷利息收取惯例，由此可以推定原告的行为实际是将其资金借予公司使用的借贷行为。

由于土地使用权直接转让与股权转让的税负差异巨大，在明股实地交易中，企业通过收购拥有土地使用权公司股权的方式来实现对土地使用权的实质控制，从而达到降低税负的目的。《土地增值税暂行条例》以及相关税法规定对此股权转让行为是否征收土地增值税的认定并不明确，学界对此问题产生了对立意见。一方认为，当公司股权转让涉及不动产权属时，不动产权属虽然形式上仍归公司所有，但股权向股东之外的第三人流转时，尤其在公司股权被全部让与的情况下，公司整体资产实际上已经物是人非，易主而隶，不动产作为公司整体资产的一部分，实质上已经随之变更了权利主体，当事人在这种交易行为中所交易的对象可以说并不只是股权，而是股权背后的不动产权利，因此应当根据当事人实质交易目的为变更不动产物权而征收土地增值税。另一方认为，股权转让行为并不能成为土地增值税的课税对象，对其征收土地增值税于法无据。在深圳市龙岗镇爱联经济发展公司转让爱都酒店的经营权及全部资产案中，税务机关没有从转让合同的名义而是从实际的协议和形式认定，该转让的实质在于酒店的不动产和动产的所有权转让，所谓经营权转让仅仅是所有权转让的一种形式，符合所有权转让的税收债权成立构成要件，并不能满足资产、债权、债务、人员的整体转让的企业并购重组免税待遇条件。在深能源转让钦州实业股权案中，税务机关采取穿透课税的思维方式，认定深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且以股权形式所表现的资产主要为土地使用权、地上建筑物及附着物，纳税人在本质上是以股权转让合同语言掩盖了另一种应税行为，对此应按土地增值税的规定穿透课税。而广西壮族自治区高级人民法院在对行为事实的定性上采取“包括”思维方法，认定能源集团在股权转让行为中包括转让土地使用权行为，在本质上同时发生了两种应税行为，是能源集团出卖了两个标的而仅收一笔价款，对应税行为的定性并不是否定一种行为的存在而肯定另外一种行为的存在。

《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）指出，鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额与房地产的评估值完全一致。这一行为本质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。《国家税务总局关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（国税函〔2002〕771号）指出：宁波中百股份有限公司因北京首创集团受让其26.62％的股权而于2000年被更名为宁波首创科技股份有限公司，哈工大八达集团2001年受让宁波首创科技股份有限公司16.62％的股权后，又将企业再次更名为哈工大首创科技股份有限公司。企业法人名称的上述变更由于股权变动所引起，并因此导致相应土地、房屋权属人名称变更登记，但土地、房屋权属在这一过程中并未发生转移，不征收契税。各地税务机关规定不尽相同，缺乏统一、明确的执行口径，但企业一次性转让50%以上，尤其是一次性转让目标公司全部股权，且上述股权背后资产主要是土地和房屋等不动产产权、土地使用权等于全部股权价值的，在股权转让时可能被穿透，而直接认定需缴纳土地增值税等相关税费。

在“名股实债”（“明股实债”）的交易模式下，投资方虽然名义上是以股权投资的形式进入被投资方，但按照投资协议的约定其所获得的收益是固定的，并不是按照目标企业的经营状况和营收水平来计算的，融资企业或其股东又或其实际控制人均需要按约定向投资方定期分红。在实践中，风险投资基金也存在所谓“对赌条款”的操作，即在固定收益的基础上，被投资方根据经营业绩再承诺一定的浮动收益，从而在目标企业经营状况良好时，投资方能够取得两份收益，即使被投资方在投资期限内出现亏损，投资方也至少能实现保本保息。此类投资模式既有股权投资的属性，也表现出债权投资的特点。投资方既能合法拥有被投资方的股东身份和股东权利，但也能从被投资方处获取具有刚性兑付特征的保本保息的投资收益，这样独特的属性使得“名股实债”成了典型的兼具股债特性的混合性投资。《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）对这一类混合性的投资交易属性的认定和处理提出了严格的五项标准，其中包括：目标公司需要按照投资协议规定的利率定期支付利息，并在投资协议所明确规定的投资期限届满或者特定投资条件成就后需赎回投资或偿还本金；投资方对目标公司净资产不拥有所有权，不享有选举权和被选举权，亦不参与目标公司的日常经营管理。只有全部符合上述标准，税务机关才会按照债权投资的方式来处理“名股实债”交易的增值税，但该公告却又在所得税的处理上将其认作股权性投资。

（六）归属关系的剖分

税收客体的归属一般基于私法上的法律行为、所有归属关系等实现结合，但相较于私法，税法对税收客体归属的评判标准更注重实质上的经济事实关系及其所产生的经济利益归属。许多学者认为，对于税收客体归属，实际上没有单列为课税构成要件的必要，可以将其涵盖于税收主体要件之中。实际上，传统的税法实质主义将“实质归属课税”和“实质把握课税”两方面仅仅在适用对象上加以平面式的区分，即两者分别适用于纳税主体和税收客体的确定，但没有认识到实质课税与实质归属是两个不同层次的问题。实质课税为法解释与法适用论的问题，是构成要件解释与事实认定进行的涵摄问题；税收归属则除法本质论外，尚牵涉立法论问题。在方法论上，将实质课税原则视为税法的原理原则，未能厘清量能课税与实质课税的功能区分，实则混淆法本质论与法解释论。税收客体归属的“法律归属说”和“经济归属说”并不存在根本性对立，两者的争论仅在于以外观法律形式还是内在法律形式为准。经济归属实际上也是法律归属，只是不基于外显的法律形式表征，而是按照民法平等主体间的内部约定，具有关系的相对性和隐蔽性。税收客体的归属与税收主体、税收客体、税基、税率均为税收债务发生的构成要件要素，事实上不能由纳税义务人自行选择，属于法律保留原则的适用，由法律加以规定。

税收客体为税收给付能力的寄寓所在，税收客体的归属主体必须具有权利能力，其中，支出税是以支出所构成的法律关系结构作为其纳税能力的归属的论断依据。“从实质课税原则考虑这个问题，‘过程性’的课税事实……应以名义人为准。盖不涉及经营利益之终极归属。反之，关于结果性的课税事实……则应以事实上利益之最后归属为准。”在名义与实质不一致时，对税收基本要素之一的税收客体进行认定，主要有税法所有权归属原则、表见课税原则和实质课税原则。税收客体的归属除税收主体的归属外，还涉及时间的归属与空间的归属。时间的归属主要发生在执行业务所得、股息所得、债权实现中，空间的归属主要表现在税收的属地管辖中。征税客体归属的认定方法包括直接归属法和比例归属法。

投资人投资设立合伙企业或者以合伙企业或公司的名义投资目标公司属于“间接持股”而非代持股，是投资人和名义持股的中间公司之间的投资关系而非委托持股关系，不存在实质股东的权利证明等问题。在股权代持模式中，按照代持股协议或隐名投资协议，代持股由登记在股东名册上的名义股东（显名股东）持有，但股权收益由实际股东（隐名股东）享有。基于合同相对性原则的考虑，实际股东虽未办理股权登记，却是合法的、真正的权属人。但在没有相关税法依据来穿透公司登记机关所登载的股东信息的情况下，“股权代持协议”在税法层面不能成为名义股东不承担税款的挡箭牌。在国海证券股份公司股东武汉香溢大酒店有限公司转让到期解禁限售股案中，香溢酒店仅为名义持股人，湖北烟草投资管理有限责任公司登记在香溢酒店名下的国海证券公司股权数年之前就已经转让给北京一家投资公司，但根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）第3条的规定，武汉市国税局认定股权的法定登记权属人香溢酒店为纳税义务人，实际上对国海证券公司股票在香溢酒店交由湖北烟草投资管理有限责任公司、湖北烟草投资管理有限责任公司转让给北京公司在税法上不予确认，属于否认“实质”持股的“形式课税”。诚然如学界主流观点，在代持股法律关系中，股权实际上原本就属于隐名股东，因此在显名股东向隐名股东转移投资收益时，隐名股东并未取得所得，代持股归位不视为股权转让，不属于应税事项，不需要纳税。但问题在于“穿透”名义股东将实际股东确定为纳税人课税对税务机关而言并没有法律依据，甚至会引发复杂的权属认定法律问题，而以形式课税原则将名义股东确定为纳税人符合税法的形式规定，能够保证税务机关的征管效率。

在国兴公司诉顺德地税稽查局税务案二审和再审过程中，原告认为在签订土地出让合同时，用地尚未取得批文，在性质上还是农村集体用地，依法不应缴纳土地使用税，应以其实际占用土地的时间为计税起征点。顺德地税稽查局和二审、再审法院认定：财税〔2006〕186号通知“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”的规定与《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第3条关于计税依据的规定，两者指向对象不同且并不冲突，可以作为涉案计税起征点确定的依据。涉案土地出让方何时实际交付土地等，均不影响国兴公司纳税义务以及计税起征点的确定，该事实的认定与涉案行政行为合法性审查缺乏关联性。但应该看到，在实际操作过程中，许多地方政府对尚未拆迁结束的“毛地”进行挂牌，导致土地的约定交付并不等同于实际交付，即使发生了实际交付，仍可能存在因拆迁等原因使受让方无法使用该土地的情况。如果出让方或转让方因未依约交付土地而存在违约行为，此时仍然要求受让方就其未能实际使用的土地缴纳土地使用税，实质上是帮助土地合同的违约者将其法定的纳税义务转嫁给守约者，有违公平原则。

此外，按照《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，转让方应当是从土地使用证发生变更的当月末终止土地使用税的纳税义务，而按照186号通知，受让方应当是从合同约定交付土地时间的次月起履行纳税义务，这样一来就存在转让方和受让方以同等金额为同一宗土地缴纳土地使用税的情况，显然不符合税法立法精神。本案应基于后法优于先法的原则，依据财税〔2008〕152号通知来认定兴国公司的纳税义务发生时间。

（七）量化问题的厘定

税收客体范围的问题其实就是税基的计算问题，也就是税收客体的量化问题。税基对税收债务的影响表现在数量，而不表现在有无，也可以称其为“量的”，而非“质的”。所得实现的数量、时点和扣除等呈现出极其复杂的表现形式。在实现时点问题上，个人所得税与企业所得税在所得实现上秉持了不同的原则：前者以现实所得为原则，以权益所得为补充；后者以权益所得为原则，以现实所得为补充。

在企业所得税计算中，成本费用、损失以及税收在其应税与免税所得之间的划分或归属往往成为争议焦点，法律上通过直接归属法和比例归属法加以认定。通说认为，前者依据账簿等直接资料加以证明，后者则依据间接资料加以证明。但税法的规定是从个别交易事实的课税要件符合性出发，再由收入金额与必要经费而算定所得，并循序计算出最终税额，因此，税务机关并非基于个别的交易事实而主张或认定税额。由于税法是由个别交易至税额算定进行阶段性的规定，例如，收入金额和必要经费为各种所得金额算定的要件事实，总所得金额为税率规定的要件事实，最后算定的税额则为处分适法性的要件事实，因此，税法上的要件事实依次成为一种“层状构造”。税基课税客体的数量化，与财产税不同，所得税的课税基础是计算的结果，有关税基规定本身所确定的计算方法不同于课税程序上有关课税基础事实的认定或计算方法，其直接涉及课税基础本身的实体内涵。

在中国现实经济生活中，小微企业有三本账：“乞丐版”给税务部门，“豪华版”给银行，“裸体版”给老板。在云南省盐津兴隆茶叶公司诉盐津县国家税务局税务行政处罚案中，税务机关对茶叶公司提交工商部门的年检报表数据属于吹牛的虚假数据的辩护主张不予认可，径直以该年检报表数据与税收申报数据之差作为认定该公司偷税数额的依据，此种处理不无可以商榷的空间。在税收稽征程序中，课税原因事实的完全掌握是税收课征的前提，是否符合税收构成要件必须先确认课税原因事实。对于这种课税原因事实的阐明，应不论积极事项（加项）或消极事项（减项），均基于税法的协同合作理念，在纳税人协力之下由税收机关承担职权调查责任。税收机关对事实依职权调查的方法和范围不受当事人陈述和申请调查证据的限制。税收机关如果未尽调查义务径加核课处分，或者在这一过程中对当事人有利或不利事项未予一体注意，即存在违法性。从逻辑推理来看，本案二审判决书以吹牛者之言还治其人之身的惩戒逻辑或许深契民众厌恶吹牛的价值观，但与实质课税原则和税收法定主义的理念大相径庭。对于该公司虚报数据的行为，税务机关可以移交工商行政管理部门进行查处，但不能基于虚假数据认定应税事实。

重组各方涉及的转让资产（含债权）、股权、债务，都要求按照公允价值和计税基础的差额确定应纳税所得额。在湖北环球置业诉孝感税务稽查局案中，原被告围绕其2014年资产转让中涉及房产的计税价格展开角逐。原告试图以账面价值3700万元设立安陆市琪诚商贸有限公司作为资产的原计税基础，但这显然不可能获得税务机关的认可。鉴于税企双方对计税基价的确立分歧悬殊，税务机关从原告环球置业初选的五家资质合格的评估公司中按照政府采购流程进行邀请招标，委托中标资产评估机构对该房产的市场价格进行评估。原告环球置业亦出具承诺函，将在评估价格公正公平的情况下同意采纳评估报告作为计征税款的依据，但因为此后评估过程及评估结果并未公开，法院认定税务机关剥夺原告环球置业的知情权、陈述申辩权，违反了程序正当性原则，导致被诉税务行政处罚决定认定应纳企业所得税额的事实不具有确定性。

三、课税要件事实归属理论的意义

（一）法律涵摄的重心在于构成要件的归属判断

经典三段论仅仅具有形式维度，而司法三段论实际上具有形式和内容双重维度，无法像经典三段论那样按照概念外延的广狭进行逻辑涵摄，而需要将重心置于构成要件的归属判断上。在法律世界中，界定构成要件的概念要素具有不能穷尽性，被用于涵摄的案件事实陈述概念并不具有确定性和封闭性。逻辑涵摄的概念化处理将事实和法律视同概念要素的聚合，关注概念间的关系而不是概念与事实的对应关系，将概念背后价值要素的支持置之度外。正因如此，对司法三段论形式主义的批评不绝如缕，认为这只是一种用途颇为有限的方法，难以反映实质上作为一种复杂的实践推理的法律推理全貌，一旦遭遇疑难案件便束手无策。

过度信奉“涵摄决定论”的“逻辑神学”固然不可取，但法律事实认定并不能脱离涵摄模式，形式逻辑本身在法律推理中的作用不容抹杀，告别司法三段论只会走向恣意裁判理论的歧途。涵摄也可称为归摄、归入等，对其理解存在广义、中义与狭义的区分。狭义的涵摄仅仅是司法三段论最后临门一脚的射球而已，即作为小前提组成部分的涵摄或者形式逻辑涵摄；中义上的涵摄是指作为方法论的法律涵摄推理模式，即作为法律适用过程中将特定案件事实评价性归属于法律规范构成要件以得出特定法律后果的推论过程；而广义涵摄或者说案件事实的归属论证可谓认识论意义上裁判的灵魂所在，旨在为生活事实与法律规范之间建立联结关系，解决特定案件事实可否被归属于法律规则构成要件的问题，在本质上也相当于税收交易行为定性问题，形象地说就是基于事物本性的“对号入座”的类型归属。

在方法论上，类型归属论证首先需要目光往返于事实与规则，其次，对要件事实的厘清并非纯粹的概念解释，而是对要件所指涉事实本身进行辨识和分析，从而论证待决案件事实与法律构成要件事实模板的符合性。一方面，需要对待决案件事实与要件事实的特征符合性予以论证，直到裁判者认为诸事实论证已然完成或无法完成为止；另一方面，需要透视个案事实可适用法律规则背后的价值预设，论证对该个案事实的价值判断与该法律规则背后价值预设的一致性，使“法定的价值判断”能够贯彻于案件事实的归属，以期案件事实能够获得与要件事实相同的法律效果，构成事实论证与价值论证的二阶递进范式。对待决案件事实进行价值判断或实质判断的类型有两种：一是推定式价值判断，即基于案件事实与要件事实特征相符的规范判断或形式判断，推定对该案件事实的价值判断与该法律规则背后的价值预设一致，相当于事实论证已然完成；二是证立式价值判断，即案件事实与要件事实特征的相符无法通过事实论证得以确证，价值判断推定面临障碍，应对待决案件事实单独进行价值判断的证立。此时，案件事实归属由价值规则替代了法律规则，对个案事实的证立式价值判断应与该法律规则背后的价值预设相契合。详言之，法律规则背后的价值预设应当包括要件事实的价值与法律规则的价值目标两部分。要件事实的价值是对构成要件所指称的事实类型的价值评价，与规则的价值目标并不能被等同视之。

（二）课税要件事实归属理论对税法交易定性理论的发展

税法交易定性理论本质上是主要基于合同法演变而来的中国本土理论，在中国税法学的发展上可谓地标性建筑。税法交易定性理论旨在认定税收构成要件中的纳税主体的属性、税收客体有无或定性、客体的量化与归集、税收管辖权等问题，将部颁税法规则视为中国式判例法，一方面表现出过于强烈的认识论色彩，另一方面对于见仁见智的分歧往往在方法论上仍然具有改进的空间。课税要件事实归属理论尽管属于认识论上的广域涵摄，但鉴于税法的实践论要求的实践理性具有刚性且不武断，一方面与课税要件事实理论一样，要将证明责任与要件事实相联系，在实操性上更加表现出务实主义的处断规则与取向；另一方面明确表明在税法上存在归属不能的理性局限。如果说税收交易定性理论在理念上仍然是本质主义的范围，那么，课税要件事实归属理论基于事物本性但采取类型化思维，更具有开放性。归属理论既包括税收主体性质归属、税收客体内容归属，也包括税收主客体之间的归属关系的归属；它不仅能够涵盖税收事实行为定性问题，而且对于税基归属定量问题也能够予以回应，涉及税收客体的时间归属与空间归属。

学界认为实质课税所要解决的问题涉及税收客体的归属、税收客体的核实认定、无效法律行为、违反强行规定、虚伪法律行为等，这些问题所牵涉的不外乎客体有无、数量多寡的问题，亦即税收客体归属税收主体的问题。税法主客体归属相当于刑法客观归责，即判断税收主体与税收客体间有无结合关系，所以税收归属的要件并非由税收构成要件形式便可明确得知，而是税收成立构成要件实质化问题。税收客体内容归属的问题更是对于具体化、数量化、合理化的税基的实质归属问题。税收定量构成要件事实是税收构成要件与其他部门法构成要件的重要区别，税法交易定性固然重要，但税收必须精算，缺乏对税收定量问题的关照，势必造成视域缺失，税收交易行为定性对应税事实认定并不具有大功告成的价值。

从效果而言，课税要件事实归属理论主要基于税收构成要件本体而不是作为合同法的随附，与税收正当化理论和税收竞合理论等直接相关，更具有税法自洽性，有利于将民法合同定性与交易合同的税法定性作分阶观察。就概念而言，税法定性的概念小于税务定性，这也是许多理论著作和实务操作基于合同法解析应税行为而存在偏颇的原因所在，事实上，按照这种从合同法解读税收问题的思路，税法定性就是交易合同定性，而且税务机关不具有重新定性的权力，仅仅是对合同定性照单接收的税法评价而已。税法与私法之间具有融通性，但涉税事实认定在对象、范围与性质上均不等于应税事实认定。课税要件事实归属理论是基于民事事实认定的集合映射理论，民法交易定性是税法交易定性在税法中所对应的映射原像。在实践中，司法机关在涉税的民事案件中往往存在对有关涉税的民事合同的性质与效力等进行事实认定与合同定性的状况，但问题关键并不在应税事实，而在认定应税事实时所开展的税法定性。尽管都属于涉税基础事实的认定，但由于立场和法律依据各不相同，二者自然大有区别。在税法定性中，税收客体的定性虽明显属于应税交易，但在税法评价的诸多备选项中难以进行准确抉择，故而产生了对作为应税交易的原因行为进行税法交易定性的问题。税法评价的关键在于考察税收构成要件符合性、税法交易定性准确性、涉税证据充分性，并不唯其民法的行为无效、行政法的或然违法来决定。对交易的税法定性是税法评价中的首要环节，需要以税法的实质主义为基准。这恰恰与实践论相联系，并彰显出与税收交易定性俨然价值无涉的客观真实认识论不同的理论品位。

（三）课税要件事实归属理论具有类型化模式建构的空间

课税要件事实归属理论不仅仅是认识问题，而且存在裁判者对涉税交易实践的认同问题以及对其采取一种“视为”模式的事实推定效度的社会认同性。名实二者存在有名无实、有实无名、名实俱有、名实俱无四种情形，这四种情形可以按照形式主义与实质主义的二元路径采取两种不同的事实认定。如果以1和0分别代表名、实，∧代表并列组合，→代表结果的导致，即可以分别表示为如下四种结果：1∧1→1，0∧1→1，1∧0→0，0∧1→0。但税法归属“弃实就名”与“据实定名”相反相成，并不是没有“章法”的任意认定，而是必须考虑税收的目的与税法的目的，其存在具有逻辑理由。在形式和实质不相符的情况下，实质重于形式的课税原则并不是完全否认形式的价值，而是指实质主义比形式主义具有更重要的价值。法律秩序的安定性本身就是重要价值，如果不是基于更为重大的价值的利益衡量，就不能轻易否定从形式上所表现出来的法律行为。以实正名包括两种情况：一种情况是由于纳税人通过形式和实质不符的行为达到规避税法的目的，基于纳税人在形式上所表现出来的法律行为会对国家的税收债权产生损害风险，因而需要直接基于纳税人法律行为的经济实质，探求其实际上所欲实现的目标和所将达到的经济效果。另一种情况是机械按照形式认定涉税事实会对纳税人权利义务产生严重失衡，不符合税法所体现的公平原则。裁定事实必须与客观事实竞合，也必须与规范事实竞合，这就是经济实质观察法的本质所在。事实上，税法裁判的事实认定存在层层递进的梯度性，即首先运用民商法分析交易安排的规范事实及其经济后果，然后转到税法角度探察该交易安排在税法上的意义。当税法上并不存在特殊规定时，还须进而论证该经济后果的合理性，并从一般性税法的角度证明其契合税法规范价值目标。作为法律规避的避税行为采取迂回的分步交易达致目的，滥用构造自由，就哲学而言反映了芝诺悖论中的合成谬误结构，立足于形式逻辑的角度考察的所有“合法环节”之和应当为“总体合法”，将避税逐个分步行为的客观合法性基于形式逻辑合成为整体避税行为的客观合法性。但从辩证逻辑的角度看，斩断这种分步交易前后牵连的因果关系就无法对整个行为的合法性形成正确认识，人们应该以求实务真的探索姿态推导出税法中的应税事实，明有无之分、审应否之际、辨同异之处、察名实之理。

就税收客体内容归属而言，主要涉及三种类型：

第一种类型，是在两种事实高度相似而难以区别的情况下，事实归属面临模棱两可的情况。事物在其“形式”相同、“形式”相同但“程度”有异、具有相同的“质”或“质”之相同多于相异四种情况下呈现出相似性。“似”作为对事物某种属性的“是”的揭示，既非本体的“是”，亦非“别”甚或“对反”，而是“同”与“异”的辩证统一。同等的事物之间的相似性，导致混淆或错误的产生。将特定的法律事实归入特定类型固然取决于两者的近似程度，但类型之间的近似程度越高，实际上淡化了类型归属的标准。如果一个事实行为既与某些客观事实组合符合此税构成要件，同时又与另一些客观事实组合符合彼税构成要件，那么在此税与彼税的不同税性之间取舍的定性意义，就不甚明显。与作为判断式思维的抽象概念思维不同，作为评价式思维的类型思维以事物的本性及其意义性作为不同类型之间区别的关键所在，以彼此间“或多或少”的类型判断代替“非此即彼”的概念判断，扩大规范与事实各要素之间比对的波幅宽度，采取整合思维扩大事实认定中关键因素的范围，找出凸显因素，并转向于内在的评价标准的补充，并不拘于法律条文中构成要件的形式特征，而是探寻规范概念背后的类型，将类型整体形象下的不完全的描述特征与法律事实的各个特征或要素进行整体相似性比对，借助于外部权衡因素求得唯一正解。以相同的“意义性”或基于本质精神层面在法律规范所意含的类型性中确定生活事实是否对应于规范事实，是一种目的论的判断。当我们判断现象所归属的类型时，必须进行比对式“归类”，基于法理念及法目的借助于整体评价性观点加以价值判断，基于价值导向和意义关联性确定该对象与构成要件事实的规范类型之间是否具有相同意义性，判断案件事实能否被归属于先前已经被类型化的构成要件。

此外，经营者往往用私法自治组合产生的各种交易行为结构获得利益满足的最佳解决，经济生活中两种行为交织的复合行为的类型化面临着更为复杂的格局。税收客体内容归属第二种类型是对复合行为进行解析，即在存在复合应税行为情况下的税法“一可”归属，采取吸收定性（A＋B＝A或B）、附随的分离定性（A＋B＝A＋Ba）和他趋定性（A＋B＝C）模式。

税收客体内容归属第三种类型为对于新型税法事实囿于税收法定主义原则的归属不能，即终结归宿为空解的“不可”归属，只能借助立法修正或者相关规范文件进行法律漏洞填补。

结语

方法论在于格物致理，通过更为深远的思想指引税务实践。以构成要件为枢纽形成事实认定运思秩序的齐一性。构成要件的形式化在方法论上就是以实证主义为基础的，但税法学不可能仅仅限于对税收实证法的转述和复写，而必须对税法规范的目的、价值、构成要件意义等加以解释，将与实践脱离的静态规范性带往衔接现实性的动态规范性。税收构成要件的明确性固然要求税法规范具有高度的清晰性，但无论真相事实的揭示、性质事实的认定还是规律事实的总结，都不可避免地面临相当高的争议。传统方法论者通常将注意力集中在对象类型所拥有的要素或特征，但往往忽略了将事态建构为具备特定要件事实的实践描述以及为主张构成要件该当性提出明确的客观理据。基于形式主义的构成要件理论的僵化观念和路径定式会本能地排斥与规范特征不符的事实分析，致其产生弱实践性。强化税法事实认定方法的“可实践性”的关键在于直接面对现实世界，突破课税构成要件的抽象类型化的行为，置于社会关系之中，将税法与整个法律秩序联系起来，与其决定性评价相结合，从事实构成特征整体面貌上把握事物的共同意义，并非在对特定交易行为进行类型认定时要将个别特征逐一吻合，不能仅仅局限于具体文本和具体对象定其性质，但实质性考量必须纳入科学的方法论框架，避免流于恣意而对规则的确定性和可预见性造成破坏。

来源：地方立法研究

课税对象和征税对象的区别

本文来源于会计网(http://www.kuaiji.com/)，如果想了解更多关于会计政策、实操、考证相关信息，可以关注会计网或者关注微信号ID：wwwkuaijicom，随时为你提供最新行业资讯!

昨天听到不少会计小伙伴搞不清楚课税对象的含义，以及和征税对象的区别，会计网小编都来详细说一下，并附上课税对象、计税依据和税源三者的联系，方便大家对课税对象有更深的理解。

课税对象是什么意思

通俗地说，课税对象就是指针对什么征税。如增值税的征税对象就是商品、产品、应税劳务等，旅游餐饮业增值税的征税对象就是饭店、旅店、出租等等，个人所得税的行税对象就是个人所取得的收入等。

课税对象又称税收客体,它是指税法规定的征税的目的物,是征税的根据,也是一种税区别于另一种税的主要标志.在现代社会,国家的课税对象主要包括所得,商品和财产三类. 国家的税制往往也是以对应于这三类课税对象的所得税、商品税和财产税为主体。

征税对象是什么意思

征税对象又叫课税对象、征税客体，在实际工作中也笼统地称之为征税范围，它是指税收法律关系中权利义务所指向的对象，即对什么征税。征税对象包括物或行为，不同的征税对象是区别不同税种的主要标志。

征税对象是税法最基本的要素，因为它体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的基本征税范围。同时，征税对象也决定了各个不同税种的名称。如消费税、土地增值税、个人所得税等，这些税种因征税对象不同、性质不同，税名也就不同。

课税对象和征税对象的区别

简单来说，就是：

课税对象：针对什么征税，是税收客体，不代表征税的广度。

征税对象：确定各个税种的征税范围。

课税对象的计税依据是什么?

企业所得税的征税对象是：企业收入总额扣除各项成本，费用税金后的净所得额。

企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

企业所得税法第五条规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

课税对象计税依据和税源，三者的关系是什么?

征税对象分类规定的具体的征税品种和项目。规定税目首先是为了明确具体的征税范围。列入税目的就是应税产品，没有列入税目的就不是应税产品，这样征税的界限就十分明确。另外，通过规定各种税目，可以对不同的项目制定高低不同的税率，体现国家的政策。计税依据是征税对象的计量单位和征收标准。计税依据解决征税的计算问题。在规定计税依据时，我们可以规定为征税对象的价格，也可以规定为征税对象的数量，有的税种征税对象和计税依据是一致的，如各种所得税，征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有的税种则不一致。税源是税收收入的来源，即各种税收收入的最终出处。税源归根结底是物质生产部门劳动者创造的国民收入。税源与征税对象有时是一致的。也有很多税种，税源与征税对象并不一致。课税对象又称税收客体，它是指税法规定的征税的目的物，是征税的根据。每一种税都必须明确对什么征税，每种税的课税对象都不会完全一致。课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志。

在现代社会，国家的征税对象主要包括所得、商品和财产三大类，国家的税制往往也是以对应于这三类课税对象的所得税、商品税和财产税为主体1、是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。通过课税对象解决对什么征税的问题。2、课税对象是构成税收实体法诸要素中的基础性要素。3、课税对象是一种税区别另一种税的最主要标志。4、课税对象体现着各种税的征税范围。5、其他要素的内容一般都是以课税对象为基础确定的。计税依据：是征税对象的数量化，是应纳税额计算的基础。从价计征的税收，以计税金额为计税依据。从量计征的税收，以征税对象的数量、容积、体积为计税依据。课税对象与计税依据的关系是：1、课税对象是指征税的目的物，计税依据是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准。2、课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。3、在价值形态下，课税对象与计税依据是一致的，如所得税。4、在实物形态下，课税对象与计税依据是不一致的，如车船税。税源：即税收的源泉。从根本上说，税源来自当年的剩余产品。税源与征税对象有时是重合的，但大多数情况下两者并不一致。征税对象只是表明对什么征税，税源则表明税收收入的来源税源与课税对象的联系：1、对各种所得课税时税源和课税对象是一致的。2、课税对象是据以征税的依据，税源则是表明纳税人的负担能力。税目：是税法上规定应征税的具体项目，是征税对象的具体化，反映各种税种具体的征税项目。它体现每个税种的征税广度。并不是所有的税种都有规定税目，对征税对象简单明确的税种，就不必另行规定税目。税目税率表，如：消费税、增值税税、资源税等。

课税张世明：课税要件事实的认定与归属论

分类：公司起名日期：2024-11-30 浏览：23 评论：0

张世明：课税要件事实的认定与归属论

课税对象和征税对象的区别

相关推荐

控制面板

最新留言

课税 张世明：课税要件事实的认定与归属论

分类：公司起名 日期：2024-11-30 浏览：23 评论：0

张世明：课税要件事实的认定与归属论

课税对象和征税对象的区别

相关推荐

控制面板

最新留言

课税张世明：课税要件事实的认定与归属论

分类：公司起名日期：2024-11-30 浏览：23 评论：0